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KNOWLEDGE Test y third party compliance: mitigación del riesgo tributario a través del control de terceros

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Es un hecho notorio que las personas jurídicas, todas, por el mero hecho de desempeñar una actividad mercantil están expuestas a determinados riesgos. Lo que podríamos denominar factores de riesgo genérico. Desde el prisma tributario, ciertamente, la realización del objeto social comporta el desarrollo de una serie de actividades económicas que generan, de una u otra forma, el surgimiento de la relación jurídico-tributaria. Una relación que vincula a las personas jurídicas, ya consideradas obligados tributarios, con la Administración Tributaria, y de la que se derivan obligaciones tributarias, formales y materiales, cuyo incumplimiento puede acarrear responsabilidad. Puede afirmarse entonces, sin mayores problemas, que el cumplimiento de la normativa tributaria vigente y la gestión de los tributos, ambas de forma genérica, constituyen un elemento que expone a la empresa al riesgo de sanciones tributarias y la comisión de delitos contra la Hacienda Pública. Sin embargo, a pesar de que se trata de una actividad de riesgo común a todas las personas jurídicas por el mero hecho de desempeñar una actividad mercantil, existen otros factores concurrentes, como el tipo de tributo, la zona geográfica de influencia, el sector de actividad, los bienes objeto de las transacciones económicas y la relación con determinados proveedores y terceras partes, que invitan a prestar mayor atención a esa actividad ya de por sí riesgosa por la existencia de otros riesgos tributarios más específicos.

En ese sentido, aquellas sociedades que realizan o participan en transacciones o cadenas de transacciones de mercancías con terceros gravadas con IVA, incluso prestaciones de servicios, que tienen como origen o destino un Estado miembro presentan un elevado riesgo de creación o participación en determinados fraudes tributarios. Y ello, por las debilidades que presenta el sistema transitorio de tributación en la UE implantado desde 1993. Entre estos fraudes se encuentran los conocidos «fraudes carrusel» cuya potencialidad lesiva y su particular mecánica defraudatoria, necesitada de una colectividad de sujetos participantes conchabados entre sí y que desarrollan un rol específico en la trama, supone para las empresas un verdadero riesgo a tener en cuenta desde el prisma de compliance y el control que se ejerce sobre las terceras partes con las que se relacionan (stakeholders). Especialmente, cuando se opera en determinados sectores del mercado, que, por sus características, son especialmente vulnerables al fraude, cuando no estén ya altamente contaminados por aquel.

En estas tramas defraudatorias cabe la posibilidad de que determinados operadores que ignoran su existencia y aparecen prima facie desvinculados de los demás sujetos concurrentes acaben participando en el fraude de forma involuntaria debido a una falta de cuidado. Se parte en estos casos de una cualidad nuclear cognitiva del obligado tributario: si era conocedor del fraude, si no lo fue, pero pudo serlo, o si directamente le fue imposible conocerlo. Dependiendo del grado de conocimiento que revele su conducta se plantea la cuestión de cómo deben actuar las Administraciones Tributarias y los órganos judiciales, o más bien, cuáles son las consecuencias que deben imponer a los sujetos que se ven involucrados en una trama defraudatoria de forma involuntaria y que no refieren vínculos personales, económicos, mercantiles o de cualquier otro tipo con aquella. La respuesta se ha construido sobre la base de la posibilidad de limitar a estos sujetos el ejercicio de los derechos regulados en la Directiva IVA 2006/112/CE. Estos son, la pérdida del derecho a la deducción y a solicitar la devolución como modo subsidiario de ejercer el derecho a la deducción. Aunquetambién, la pérdida de la exención en las operaciones de entrega de bienes intracomunitarias y de la aplicación de determinados regímenes especiales, aun cuando propiamente no sean considerados derechos como tales.

En ese sentido, ha sido la jurisprudencia comunitaria en un elenco de resoluciones concretas la que ha delimitado los términos sobre los que han de partir las Administraciones Tributarias y Tribunales de los Estados miembros para la limitación de los derechos de la Directiva IVA en estos casos de participación involuntaria en el fraude. Sentando, de esa forma, lo que se ha dado en llamar: la «teoría del conocimiento» o «knowledge test». Una teoría estrechamente vinculada al principio de proscripción de prácticas abusivas o fraudulentasen el IVA y que se ha desarrollado como reacción frente al fraude carrusel o en cadena mediante la imposición de un «deber de diligencia» a los obligados tributarios adquirientes de bienes y servicios con origen o destino intracomunitario. Suaplicación permite a las Administraciones Tributarias fundamentar la pérdida de los derechos referidos, incluso la retirada del carácter exento de las operaciones intracomunitarias, cuando existen o se está en disposición de elementos de inferencia suficientes para determinar que el sujeto debía haber conocido la existencia del fraude. Si la Administración Tributaria acredita que el obligado tributario pudo conocer la existencia del fraude, estará legitimada para limitar los derechos de la normativa IVA. Esta limitación, en consecuencia, generará responsabilidad tributaria al desposeer al sujeto en cuestión de un IVA ficticio que declaró y que le permitió minorar el IVA devengado declarable generado en otras operaciones comerciales realizadas en el tráfico mercantil.

Ahora bien, no todo está perdido. Existen contrapesos. Como reverso de lo anterior, el knowledge test permite a aquellos obligados tributarios que hubieran participado involuntariamente en la trama fraudulenta, pero que hubieran observado el deber de cuidado exigible en el desempeño de sus operaciones mercantiles, ser eximidos de soportar la limitación de los derechos de la Directiva IVA, y con ello, esquivar la eventual responsabilidad tributaria. De esa forma, se les permite mantener la deducción y devolución del IVA soportado en la cadena de transacciones fraudulenta, o el carácter exento de las operaciones intracomunitarias, aun cuando aquellas traigan origen en un fraude o aquel se produzca en un estadio posterior a las transacciones que hubiera realizado el obligado tributario. Es aquí donde los modelos de compliance juegan un papel crucial. No solo por su capacidad para prevenir y detectar el fraude de forma temprana, sino porque servirán, en el caso de que se materialice la participación en el fraude, como forma de acreditar ante la Administración Tributaria y los Tribunales que el deber de diligencia que le era exigible para evitar la participación en el fraude fue observado con celo y que aquella solo tuvo lugar porque no existían elementos que permitieran inferir su existencia. Eso sí, la exoneración reclamará siempre que el modelo de compliance cumpla con el estándar de idoneidad y eficacia que le es exigible, y además, que se constate que efectivamente el fraude no pudo ser detectado a pesar de desplegar un proporcionado deber de diligencia.

Como se ha dicho, el desempeño de una actividad mercantil en el ámbito intracomunitario y la realización de transacciones intracomunitarias o que traigan origen en aquellas supone un riesgo alto para las empresas de buena fe de participación en fraudes tributarios y ser responsabilizadas por ello. Estos fraudes tienen un componente colectivo y organizativo absolutamente necesario sin el cual no podrían materializarse, por lo que la participación en el fraude vendrá motivada normalmente por el entablamiento de relaciones comerciales con terceros que participan de aquel. El despliegue de un adecuado deber de diligencia de los operadores de buena fe respecto de los terceros proveedores y clientes con los que se relacionan (third parties) en el marco de las transacciones comerciales desempeñan un papel muy importante en materia de compliance. De ahí que el third party compliance y los procesos de due diligence constituyan una herramienta de control esencial para identificar y detectar a aquellos proveedores y clientes irregulares que pueden llegar a arrastrar a la empresa a participar en cadenas de transacciones fraudulentas por las que podrá ser responsabilizada en la vía tributaria, cuando no en la penal. Esto, unido al debido control de las mercancías (incluso prestaciones de servicios) objeto de las transacciones comerciales que realiza, la correcta gestión tributaria del IVA y el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales constituirá el núcleo sobre el que debe girar la valoración y tratamiento del riesgo tributario en el modelo de compliance en este ámbito de riesgo específico.

Miguel Cáceres Casado
Abogado. Doctor en Derecho Penal por la Universidad de Barcelona. Profesor Asociado de Derecho Penal en la Universidad de Barcelona

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